Фонды и трасты как инструмент для избегания автоматического обмена информацией

В 2016-м году мир готовился вступить в новую эру борьбы с так называемым «международным налоговым планированием», а проще говоря — с уклонением от уплаты налогов, через вывод прибыли в другие страны. Новая эра — потому что впервые сразу множество государств решили присоединиться к международной системе автоматического межправительственного обмена налоговой информацией (CRS). Использовать единый стандарт информирования о финансовых счетах своих граждан в разных странах решили более сотни правительств со всего мира.

В 2017 году система CRS, наконец, заработала и в сентябре того же года впервые правительства десятков стран в автоматическом режиме проинформировали друг друга об иностранных счетах своих граждан. Эра конфиденциальности иностранных банковских счетов окончилась, а по системе международной налоговой оптимизации и оффшорному бизнесу был нанесен сокрушительный удар.

Впрочем, пока у предпринимателей, желающих снизить налоговую нагрузку на свой бизнес, по-прежнему остается набор доступных инструментов, позволяющих избегать полной налоговой нагрузки и при этом сохранять конфиденциальность своих иностранных активов. Одним из таких инструментов на сегодняшний день является использование трастовых и фондовых структур, принципы работы которых пока не подверглись столь серьезному реформированию.

Истоки системы CRS

Общемировая система межправительственного автоматического обмена налоговой информацией CRS — не первая в своем роде. Еще в 2014 году была запущена похожая система, которая была создана правительством США для контроля зарубежных счетов своих граждан — FATCA. При разработке CRS ее авторы во многом учитывали опыт американской системы, поэтому обе они обладают множеством сходных черт. Наиболее значительными из них являются два момента:

1. В основе обеих систем лежит принцип определения «финансовых институтов» и «нефинансовых организаций», с помощью которого анализируются и классифицируются учреждения, которые обязаны предоставлять информацию о своих клиентах-иностранцах.
2. В обеих системах отчетным периодом является календарный год, начинающийся 1 января. При этом информацию за отчетный период нужно предоставлять до 1 октября следующего за отчетным года.

Ключевыми различиями CRS и FATCA являются:

1. FATCA предназначена для контроля финансовой деятельности граждан США, данные о которых передаются финансовыми институтами непосредственно американским налоговикам. В то же время CRS — это международная система, созданная для отслеживания иностранных счетов граждан всех присоединившихся к ней стран. При этом информацию о клиентах-иностранцах финансовые институты передают местной налоговой службе, а уже та отправляет ее в соответствующую страну.
2. В рамках FATCA предусмотрен 30-процентный штраф, который налагается за невыполнение требований системы. А вот правилами CRS подобных санкций за их невыполнение пока не предусмотрено.
3. Согласно правилам FATCA, иностранные финансовые институты, передающие данные о счетах американцев, подлежат регистрации в особом реестре налоговой службы США. В рамках CRS подобная регистрация финансовых институтов не предусмотрена, поскольку финансовая информация отправляется из банка не напрямую в налоговую службу страны резидентства клиента, а сначала в местную национальную налоговую, а уже оттуда — за рубеж.
4. Деятельность FATCA базируется на американском законодательстве, тогда как правила работы CRS созданы на основе пакета межправительственных договоренностей и соглашений.

Последствия внедрения CRS

Начало эпохи повсеместного межправительственного обмена налоговой информацией привело к тому, что теперь предпринимателям станет намного сложнее скрыть за границей свои активы. Прежние простые способы, когда деньги можно было просто положить на банковский счет в другой стране, теперь уже не работают. Родное правительство узнает о существовании такого счета на следующий же год при очередном автоматическом обмене информацией.

В этой связи резко вырос спрос на услуги финансовых и юридических консультантов, помогающих находить новые способы и механизмы международного налогового планирования. Те же предприниматели, которые до сих пор не осознали всю серьезность и фундаментальность происходящих перемен, могут столкнуться с повышенным к себе интересом со стороны родной налоговой службы, прознавшей о зарубежных капиталах.

CRS сделала прозрачными прежде казавшиеся очень надежными схемы сокрытия капиталов. Теперь налоговым органам стало относительно просто раскрывать взаимосвязи между своими гражданами и зарубежными юридическими лицами, которыми оные владеют. Проще говоря, стало возможным легко проследить схему вывода прибыли за рубеж и ее возврата в личный доход гражданина.

Конечно, сам факт наличия у гражданина иностранных счетов и компаний не означает, что он практикует схемы международной налоговой оптимизации. Но теперь, когда данные о таких счетах и компаниях автоматически исправно поступают из-за рубежа, у налоговиков появилось больше информации для изучения и анализа. Им предстоит изучить каждый такой факт и определить, есть в нем признаки нарушения финансового и налогового законодательства, или гражданин владеет иностранными активами на полностью законных основаниях.

Принцип BEPS

Создавая систему CRS, правительства стремились пресечь возможности для создания иностранных предприятий исключительно с целью аккумулирования доходов на их счетах и минимизации налогооблагаемой базы в стране получения прибыли. Этот принцип ухода от налогов, с которым борется CRS, известен под аббревиатурой BEPS, которая на русском расшифровывается как «эрозия налоговой базы и повышение прибыли».

Работу данного принципа можно достаточно наглядно проиллюстрировать на следующем примере. Некий гражданин России ведет в своей стране бизнес через собственное юридическое лицо. Ставка налога на прибыль предприятий в РФ составляет 20%. А если оставшиеся после уплаты этого налога деньги гражданин решит выплатить себе в качестве дивидендов, то ему придется заплатить еще 13% налога на доход физлица, каковым считаются полученные дивиденды. Таким образом, из прибыли в 1 млн. рублей, заработанного с помощью своего предприятия, гражданин сначала в качестве налога на прибыль отдаст государству 200 тыс. р. (20%), а потом из оставшихся 800 тыс. рублей, пущенных на дивиденды, ему придется отдать в госбюджет еще 104 тысячи (13% от 800 тысяч) в качестве НДФЛ. В итоге из заработанного миллиона на налоги уйдет почти треть — 304 тыс. рублей, или 30,4%.

Желая сократить эффективную (фактическую) налоговую ставку, гражданин может воспользоваться механизмами международной налоговой оптимизации. С этой целью он создает фирму, скажем, в Гонконге, где принят территориальный принцип налогообложения и местная ставка налога (16,5%) применяется только к местной прибыли, а деньги, заработанные за рубежом, не облагаются никакими налогами. Используя фиктивные сделки или иные способы, прибыль российской компании нашего гражданина вся уходила в Гонконг, где не облагалась налогом. В это же время собственно российское предприятие получало нулевую прибыль, а значит, опять-таки, никакого налога платить не нужно. Заработанный миллион полностью перешел в личную собственность гражданина.

Раньше подобная схема выглядела достаточно надежной и доказать ее незаконность было весьма проблематично, поскольку российская налоговая служба зачастую не могла знать о том, кому принадлежит гонконгская компания из нашего примера. Предприниматели просто пользовались недостатком информированности госорганов и пробелами в местных системах права отдельных стран, чтобы получать налоговые льготы. Но теперь система CRS делает принцип BEPS крайне ненадежным, поскольку ФНС РФ неизбежно узнает, что гонконгская фирма принадлежит указанному гражданину. А это уже явный признак намеренного уклонения от налогов, а никак не обычная коммерческая деятельность.

В рамках действия системы CRS скрыть информацию о том, что вы владеете иностранной фирмой, стало практически невозможно. На примере всё той же компании из Гонконга: открывая для нее счет в местном гонконгском банке, придется указать бенефициара, т.е. его ФИО, дату рождения, гражданство, домашний адрес и т.д. В конце года банк обязательно уведомит гонконгскую налоговую службу о наличии такого счета со всей сопутствующей информацией по нему. Гонконгские налоговики отправят весь материал в Россию, где находчивый предприниматель будет тут же установлен и в отношении него начнется налоговая проверка.

В России принят и вступил в действие закон о контролируемых иностранных компаниях (КИК), согласно которому зарубежные предприятия, фактически контролируемые из России, признаются налоговыми резидентами РФ. В результате гражданин из нашего примера получит целый пакет санкций со стороны родного государства, начиная с ответственности за неуведомление о наличии у него иностранной фирмы и заканчивая уголовной ответственностью за уклонение от налогов. Уплата самих налогов и дополнительных штрафов сама собой разумеется.

Всё вышесказанное означает, что простые оффшорные схемы (российская компания — оффшорная компания — дивиденды), отлично работавшие прежде и дававшие высокий уровень безопасности, теперь стали почти бессмысленными. Чтобы оффшорная компания, зарегистрированная на Кайманах или Кипре, не подпадала под действие закона о КИК (о которой российская налоговая узнает благодаря системе CRS), предприниматель должен постоянно присутствовать в том государстве и управлять своей фирмой на месте. А это не даст ему возможности нормально вести бизнес дома, который и генерирует всю прибыль.

С учетом этого вместо простых «однослойных структур», отлично работавших раньше, сегодня предприниматели, желающие минимизировать налоговую нагрузку, должны создавать гораздо более сложную архитектуру для своих схем. Даже холдинговые структуры в низконалоговых неоффшорных юрисдикциях (Нидерланды, Люксембург) тоже не спасут от доначисления налогов там, где бенефициар проживает фактически. И только трасты и фонды, которые еще сохранили некоторый потенциал для использования в целях международной налоговой оптимизации, могут представлять определенный интерес. Правда, и здесь следует действовать намного осторожнее, чем в прежние времена.

Трасты и фонды в условиях системы CRS

С самого начала следует отметить, что для российских предпринимателей наибольший интерес представляют именно фонды, а не трасты. По этой причине основное внимание далее будет уделено именно фондам, как более предпочтительному механизму защиты финансовых интересов отечественных бенефициаров.

В рамках системы CRS фонд могут классифицировать и как финансовый институт, и как пассивную нефинансовую организацию. В первом случае фонд-институт обязан подать местным налоговикам данные о своих счетах. Во втором случае фонд-организация должен подать эти данные в обслуживающий его финансовый институт, т.е. в свой банк, а тот передаст их в налоговую.

Следует отметить, что пассивный фонд информирует банк не только о состоянии своего счета (его-то банк в силах проверить самостоятельно), но и все сопутствующие данные о других значимых активах, подлежащих международному обмену в рамках CRS. В частности, передается информация о владении акциями, недвижимым имуществом и прочими ликвидными активами, подлежащими налогообложению.

Фонд в статусе финансового института

Фонд признается финансовым институтом в том случае, если он соответствует нижеследующим критериям:

• обязанности доверительного управляющего исполняет профессиональный корпоративный управляющий, то есть специалист в сфере инвестирования, администрирования либо управления активами участников фонда;
• не менее половины валового дохода фонда направляется на инвестиционные цели либо на торговлю финансовыми активами.

В фонде этого типа владельцем счета признается лицо, владеющее хотя бы частью активов фонда, либо имеющее в отношении себя долговые обязательства со стороны фонда.

В качестве финансового института фонд обязан информировать местную налоговую о любых своих активах (или долях в этих активах), принадлежащих резидентам стран-участниц системы CRS. Кроме того, отчет подается и в отношении резидента государства-участника системы, который фактически управляет фондом.

Последнее означает, что учредительные документы должны содержать правильные формулировки, так как они могут стать основанием для включения или наоборот не включения определенного лица в список тех, о ком следует подавать отчет в налоговую. Например, полностью дискреционный бенефициар, который не имеет прав требовать прибыль фонда, признается его рядовым участником (владельцем счета), причем лишь при получении выплат в данном отчетном году.

Важное замечание. Лицо, выступающее сразу учредителем и бенефициаром фонда-института, признается владельцем одновременно двух счетов: как рядовой владелец счета и как владелец фонда. И тогда фонд подает два отдельных отчета по одному и тому же лицу.

В качестве иллюстрации. Фонд располагает 1 млн. евро, из которых 100 тысяч получил бенефициар: фонд подает один отчет о выплате 100 тыс. евро владельцу счета и второй отчет о том, что принадлежащий бенефициару фонд заработал 1 млн. евро.

Информация, которую обязан передавать фонд-институт

В рамках действия международной системы CRS фонд, классифицируемый как финансовый институт, обязан переслать местным налоговикам следующие данные резидентов стран-участниц системы CRS, владеющих активами фонда:

• полное имя,
• адрес проживания,
• идентификационный налоговый номер,
• дата и место рождения,
• движения средств на его счетах в отчетный год,
• остаток по счету на конец отчетного года.

В случае, если до окончания отчетного периода счет был закрыт, информация о нем все равно подлежит передаче в рамках системы CRS.

Сумма капитала, который контролирует бенефициар, обладающий правом на доходы фонда, ограничивается общей стоимостью капиталов, правами на которые тот обладает. Для наглядности рассмотрим пример. Фонд располагает недвижимым имуществом, скажем, в Бельгии. Стоимость объекта — 500 тыс. евро. Недвижимость передана бенефициару в пользование. В результате, бенефициар, как пользователь этой недвижимости, подпадает под правила CRS, т.е. фонд обязан подать о нем отчет по факту использования объекта стоимостью полмиллиона евро. Но если бенефициар получил лишь право на 3 тыс. евро в месяц, которые фонд выручает от сдачи указанного объекта в аренду, то по итогам отчетного года капитал бенефициара будет оценен в 36 тыс. евро. Именно эта сумма и будет фигурировать в отчете по нему.

Указанная схема дает возможность значительно снизить налоговую нагрузку. При этом самой подходящей для этих целей юрисдикцией в настоящее время является Княжество Лихтенштейн.

Фонд в статусе пассивной нефинансовой организации

Фонд не может быть признан финансовым институтом, если функции доверительного управляющего в нем исполняет не специалист по корпоративному управлению. Такой фонд является нефинансовой организацией, которая может иметь пассивный или активный статус. Список критериев, на основе которых такой фонд-организация признается активным, предусмотрен правилами CRS, но остается закрытым. Если такой фонд-организация не вписывается ни в один из этих критериев, он признается пассивным.

Несмотря на закрытость критериев, известно, что обычный фонд, созданный исключительно как инструмент сохранения активов, не подпадающий под статус финансового института, в большинстве случаев классифицируется именно как пассивная нефинансовая организация.

Кроме того, фонд классифицируется как пассивный, если он имеет преимущественно инвестиционный характер и находится в стране, не участвующей в международной системе CRS. Это связано с тем, что финансовые институты, управляющие фондами/трастами своих клиентов из не участвующих в системе CRS государств, обязаны указать контролирующих лиц этих фондов/трастов, а также передать их данные в государство, резидентами которого эти контролирующие лица являются, если это лицо сменит резидентство на страну, участвующую в обмене.

Контролирующим лицом траста либо фонда считаются:

• учредители;
• доверительный управляющий;
• протектор;
• бенефициары, права которых по закону страны, где зарегистрирован фонд/траст, приравнены к полномочиям контролирующего лица;
• иные лица, обладающие реальным контролем над учреждением.

В фондах-организациях пассивного типа их дискреционные бенефициары получают статус контролирующих лиц лишь в том случае, если за отчетный год они имели доходы из фонда. А вот доверительные управляющие и протекторы (если таковые предусмотрены) квалифицируются как контролирующие лица в любом случае. И это одно из важных отличий пассивного фонда-организации от фонда-института, где указанные лица квалифицируются как владельцы активов фонда, но лишь в том случае, если они в самом деле имеют реальное влияние на работу своего фонда.

По умолчанию фонд пассивного типа не обязан передавать информацию для международного обмена. Но следует иметь ввиду, что практически любой такой фонд располагает хотя бы одним (а зачастую несколькими) счетом в банке или других институтах, которые в рамках системы CRS обязаны предоставлять данные для обмена.

То есть получается примерно следующая логическая цепочка. Банки подчиняются местному законодательству, которое требует от них идентификации контролирующих лиц всех организаций-клиентов. Фонд пассивного типа не обязан передавать местным налоговикам данные своих контролирующих лиц, подпадающих под систему CRS. Но открывая банковский счет, фонд обязан раскрыть банку данные своих контролирующих лиц. И если эти лица подпадают под требования CRS, банк сам передаст эти данные.

Учитывая всё вышесказанное, касательно правил признания участников фонда лицами, которые его контролируют, и механизмов передачи информации о них в рамках системы CRS, на практике может оказаться, что лицо, не имеющее фактического контроля над фондом, будет представлено как лицо, такой контроль имеющее. Соответственно, чтобы не попадать в отчет, подлежащий передаче в рамках системы CRS, необходимо так выстроить систему фонда, чтобы ни на одном из этапов всей этой бюрократии вы не имели признаков контролирующего лица. Разумеется, если сохранение конфиденциальности участников фонда не является значимой целью, то и морочить голову с построением сложной структуры фонда тоже нет необходимости.

Наконец, последняя «мина», заложенная в рамках Конвенции о международном обмене налоговой информацией, состоит в том, что при некоторых условиях обязанность по передаче налоговой информации в отношении резидента страны-участницы CRS возникает даже в том случае, если сам фонд/траст расположен на территории государства, не присоединившегося к системе. Обычно такое происходит, когда счета фонда находятся в банке, расположенном в стране-участнице CRS.

Информация, которую обязан передавать фонд-организация

Пакет данных, подлежащих передаче, полностью совпадает с аналогичным списком для фонда-института:

• полное имя,
• адрес проживания,
• идентификационный налоговый номер,
• дата и место рождения,
• движение средств на его счетах в отчетный год,
• остаток по счету на конец отчетного года.

Причем, если в фонде несколько контролирующих лиц, то по ним всем подается одинаковый отчет с разницей только в их личных данных. Иными словами, если фонд с 1 млн. долларов на счету контролирует три человека, то подается три отчета на каждое контролирующее лицо, и в каждом из этих отчетов указано, что данное лицо управляет активом в 1 млн. долларов. Разумеется, такая ситуация является крайне нежелательной для всех этих лиц.

Но здесь имеется одно принципиальное различие между фондом-институтом и пассивным фондом-организацией. Последний не может указать долю контролирующего лица в управляемом им активе, что и указано в предыдущем абзаце. А вот у фонда-института такая возможность имеется.

В заключение

Хотя создатели системы международного обмена налоговой информации стремились сделать правила CRS предельно четкими, что отразилось на их подробности и учете большинства ситуаций, на практике возникает немало вопросов и разночтений. Например, неясно, как должен действовать финансовый институт, которому вменена обязанность уведомлять налоговую о счетах своих клиентов-юрлиц, если клиент является двойным резидентом, т.е. зарегистрирован в одном государстве, а его фактическое управление осуществляется с территории другого государства. Как раз этот вопрос наиболее актуален для российских предпринимателей, где закон о КИК позволяет признавать российскими резидентами иностранные компании, управляемые из России.

Немало противоречий возникает и вокруг правил признания физического лица тем, кто фактически контролирует фонд/траст. Вот типичная ситуация. Учредитель фонда желает сохранить некоторые управленческие права, для чего в уставе предусматривается должность протектора. Однако если непосредственно при создании фонда эта должность не заполнена, то получается, что тот, кто назначит протектора впоследствии, и будет контролирующим. Однако нет четких критериев для определения достаточности полномочий того, кто утвердит протектора, чтобы считать его контролирующим лицом. Аналогичная неясность возникает и с назначением бенефициаров. Например, насколько широкими являются полномочия исполнительного органа в дискреционном фонде?

В частных семейных фондах Лихтенштейна, к примеру, бенефициары указываются весьма обобщенно. Зачастую выбирается один из родителей учредителя, обычно мать и все ее потомки. Это делает круг бенефициаров предельно широким, что создает для обслуживающего банка определенные трудности. Ему нужно удостовериться, что доверительный управляющий способен быстро и четко установить бенефициаров, которые будут получать выплаты.

Если в качестве учредителя фонда/траста выступает юридическое лицо, обслуживающему банку или доверительному управляющему придется устанавливать личности конечных выгодоприобретателей. Причем делать это нужно непосредственно при создании фонда.

Контролирующим лицам также всегда следует быть осторожными при назначении в качестве протектора близких друзей или родственников, что является достаточно типичной ситуацией. Следует иметь ввиду то обстоятельство, что протектор, как правило, не участвующий в непосредственном управлении фондом, попадает в сводки передаваемых данных в рамках международной системы обмена налоговой информацией. И это может грозить ему определенными проблемами с налоговой службой в своей стране.

В завершение отметим, что запуск системы CRS нанес решительный удар по системе конфиденциальности финансовых данных в отношении зарубежных активов. Даже фонды и трасты, которые прежде были максимально непрозрачными, а потому выгодными для предпринимателей, желающих укрыть свои капиталы, теперь несут в себе вполне ощутимые риски. И тем не менее, использовать их по-прежнему можно, только теперь следует намного точнее, тщательнее и аккуратнее выстраивать структуру формальных правоотношений в рамках фонда.