Влияние концепции фактического права на доход на схемы международной налоговой оптимизации

Любой бизнесмен, планируя сотрудничество с зарубежными предприятиями, должен тщательно проанализировать возможные налоговые последствия при заключении трансграничных сделок. Особенно, когда деньги отправляются за границу, а не приходят оттуда.

В этом ключе большое значение приобретает концепция «фактического права на доход» (ФПД). Налоговые органы активно применяют ее при проведении проверок, когда российские компании выплачивают за рубеж дивиденды, проценты или другие виды «пассивных» доходов, либо когда российские компании закупают товар у зарубежных поставщиков, чья независимость не очевидна.

В общих чертах концепцию ФПД можно охарактеризовать следующим образом: налоговые льготы в рамках заключенных Россией международных соглашений о предотвращении двойного налогообложения применимы исключительно к налоговым резидентам подписавших соглашение стран и только в том случае, если эти резиденты являются конечными выгодоприобретателями перечисляемого дохода. Проще говоря, налоговые льготы по международным договорам не действуют в отношении компаний-«прокладок», выполняющих функции промежуточного звена между фактическими участниками коммерческой схемы.

Долгое время в предпринимательской среде считалось, что концепция ФПД применима только к ситуациям, когда выплачивается «пассивный» доход (дивиденды, проценты и т.п.) Осуществляя такую выплату, российская компания должна разобраться в том, следует ли ей уплатить налог с выплачиваемого дохода. А вот выплаты в рамках активных коммерческих сделок (то есть при покупке товаров или услуг) под действие концепции ФПД не подпадают.

Однако в начале 2018 года ФНС пошатнула устоявшийся «статус-кво», официально заявив, что правила ФПД применяются в налоговых спорах не только в связи с выплатами пассивных доходов, но также и при выявлении международных схем вывода доходов, полученных в РФ, в низконалоговые юрисдикции с целью ухода от налогов. Иными словами, использование посредника с целью вывода прибыли в оффшор тоже будет рассматриваться с учетом концепции ФПД.

Как определяется ФПД?

Стремясь побороть оффшорные схемы, Министерство финансов и Федеральная налоговая служба периодически выпускают циркуляры, которыми планомерно ужесточаются критерии для определения фактического получателя дохода.
Согласно самым свежим разъяснениям налоговиков, чтобы воспользоваться льготами от международных соглашений о предотвращении двойного налогообложения, следует доказать, что формальная сторона сделки соответствует ее фактическому содержанию и реальным намерениям сторон. Также необходимо доказать, что получатель дохода от сделки имеет право распоряжаться этим доходом.

Получается, что для определения реальной самостоятельности получателя дохода налоговая служба, в том числе, проводит оценку экономического смысла самой сделки.

Коммерческий смысл сделки

По мнению аналитиков, в ближайшее время налоговые органы начнут уделять гораздо больше внимания не только изучению формальных признаков независимости участников сделки, но также и оценке ее коммерческого смысла, ее деловой цели. Проверяющие должны будут убедиться, что сделка не была заключена исключительно лишь для того, чтобы вывести за границу полученный в России доход и тем самым снизить налогооблагаемую базу, воспользовавшись льготами в рамках международных соглашений.

Конечно, в первую очередь это касается выплаты «пассивных» доходов, как наиболее простого и дешевого способа международной налоговой оптимизации. Во-первых, международные займы, выданные иностранной компанией российскому резиденту, при определенных обстоятельствах можно назвать искусственными и квалифицировать их как инвестиции. Во-вторых, выплаты роялти налоговая инспекция может посчитать необоснованными, исходя из того, что товарный знак де-факто уже давно используется резидентом и его принадлежность иностранному правообладателю носит формальный характер.

Кроме того, в ФНС предупреждают, что налоговики будут столь же придирчиво изучать факты оплаты различных консультационных услуг, покупаемых у зарубежных компаний, а также случаи перепродажи имущества в пределах короткого отрезка времени, по результатам чего большая часть прибыли оказалась за рубежом.

Самостоятельность зарубежного контрагента

Ключевая задача налогового инспектора при проверке сделок с иностранными контрагентами — убедиться, что такой контрагент является самостоятельным предприятием, а не посредником, прямо или косвенно принадлежащим третьему лицу или самому налогоплательщику, либо его бенефициару. Однако поскольку налоговый инспектор не будет сам ничего искать, он потребует от налогоплательщика представить доказательства самостоятельности его иностранного контрагента.

По действующим сегодня правилам налоговыми льготами в рамках международных соглашений могут воспользоваться компании, которые:

• экономически присутствуют в стране своего резидентства;
• обладают реальными полномочиями на распоряжение полученным по сделке доходом;
• используют полученный доход в своей хозяйственной деятельности.

За многие годы у налоговых органов появился достаточно четкий алгоритм для анализа деятельности зарубежных компаний с целью определения их самостоятельности. В частности в первую очередь проверяются следующие аспекты:

1. Время и обстоятельства учреждения зарубежной компании. Явным признаком «компании-прокладки» является ее регистрация за считанные дни или недели перед заключением сделки с российским налогоплательщиком. Аналогично подозрение вызовет ситуация, когда в руководстве такой компании числятся сотрудники фирмы, предоставляющей услуги в сфере регистрации и обслуживания компаний.
2. Наличие материальных ресурсов и персонала у зарубежного контрагента. Их отсутствие явно указывает на несамостоятельность компании.
3. Характер денежных потоков на счетах иностранной фирмы. Если перечисленные из России средства тут же переходят со счета контрагента на счет другой компании (особенно оффшорной) в рамках «лицензионных выплат», по «договорам займа» или в качестве «распределения прибыли», такой контрагент будет признан несамостоятельным лицом.
4. Характер коммерческой деятельности зарубежного получателя дохода. Если компания занимается исключительно инвестиционной деятельностью, то есть является холдинговой структурой, это первый признак ее несамостоятельности. Также подозрения вызовут, компании, которые специализируются исключительно на предоставлении информационно-консультационных услуг, валютных операциях и т.д. ФНС зачастую квалифицирует как несамостоятельные те иностранные компании, которые получают основной доход от перечислений из России или от дивидендов и выплат по займам, которые перенаправляют почти весь свой доход другим компаниям, которые не несут заметных финансовых или коммерческих рисков, которые не несут обычных расходов, характерных при ведении обычной хозяйственной деятельности (например, на содержание офиса).
5. Налоговые обязательства, возникающие у зарубежной компании в связи с полученным доходом и особенно в случае его последующего перечисления транзитом другому предприятию. К примеру, на Кипре нет «налога у источника» на «пассивный» доход. Соответственно сделка может рассматриваться как способ уйти от уплаты налогов, выведя их через безналоговые «пассивные» выплаты на Кипр.

В целом налоговые органы любят и умеют применять нестандартные подходы для поиска признаков несамостоятельности иностранных контрагентов, которым российские налогоплательщики перечисляют свои доходы. Поэтому при работе с иностранными компаниями всегда следует проявлять максимальную осторожность.

Как работать с несамостоятельным контрагентом?

Чтобы избежать проблем с налоговой, следует очень тщательно выстраивать схему работы с иностранными компаниями, которые по тем или иным признакам могут быть признаны несамостоятельными лицами. В виду того, что такие лица не имеют ФПД, к сделкам с ними не применимы налоговые льготы в рамках международных соглашений.

Если известно, что ФПД обладает налоговый резидент России, то при выплате пассивного дохода платить налог у источника не нужно. Но при этом обязательно следует уведомить налоговый орган о причинах, почему этот налог не был уплачен. В случае, когда ФПД в этой ситуации обладает физическое лицо, удерживаются стандартные 13% НДФЛ. Схема удержания налога та же, что и при любой другой выплате, которую осуществляет юридическое лицо физическому, выступая его налоговым агентом.
Когда ФПД обладает резидент той страны, где зарегистрирован контрагент, российская компания платит налог на сделку так, как если бы конечным выгодоприобретателем был непосредственно ее контрагент.

Наконец, когда установить фактического выгодоприобретателя невозможно, российскому налогоплательщику следует удержать в качестве налога с выплачиваемых средств 20% на роялти и проценты и 15% на дивиденды.

Пример плохой схемы импорта с участием нерезидентов

Как уже было сказано выше, в рамках налоговой проверки достаточно тщательно изучается каждая сделка с участием иностранных контрагентов. Налоговые инспекторы отлично осведомлены обо всех схемах минимизации налоговой нагрузки в России путем повышения издержек на зарубежном этапе в цепи поставок импортных товаров или услуг.

В качестве примера возьмем случай, который имел место при импорте французского коньяка. По итогам проверки налоговая служба доначислила российскому налогоплательщику налоги и штрафы, поскольку импорт происходил не напрямую от производителя к российскому импортеру, а через цепочку посредников. Их присутствие, по мнению ФНС, не имело реального коммерческого смысла, а преследовало целью завысить реальную цену импортируемого товара.

Вот что обнаружили инспекторы в ходе налоговой проверки российского импортера:

1. За счет введения в схему нескольких посредников номинальная стоимость ввозимого товара еще до его продажи российской компании выросла более чем в 2 раза от стартовой цены, по которой он был продан производителем первому посреднику.
2. Все участники схемы (компании-посредники, осуществившие несколько перепродаж товара друг другу, и российский налогоплательщик, купивший у них товар после этого) являются взаимозависимыми лицами. Причем налогоплательщик в итоге даже не стал это оспаривать.
3. По итогам встречной проверки, проведенной французами, выяснилось, что при покупке товара у производителя первый посредник в качестве контактных данных предоставил российский адрес электронной почты, связанный с российским налогоплательщиком.
4. Все документы по контрактам на всех этапах составлялись по-русски и по-французски, хотя в цепочке участвовали компании-посредники с Кипра и англоязычных оффшоров.
5. Все контракты в цепочке были идентичны по своему содержанию и различались только реквизитами сторон.
6. Некоторые компании-посредники неоднократно финансировали личные расходы конечного бенефициара российской компании.
7. У компаний-посредников не было собственного персонала.
8. Некоторые компании-посредники не осуществляли никаких других коммерческих операций, кроме данной сделки по импорту французского коньяка.
9. Российский налогоплательщик за несколько лет до этого случая уже закупал коньяк у данного производителя напрямую без посредников.

Совершенно непонятно, на что рассчитывал предприниматель в этой ситуации, применяя настолько грубую и примитивную схему, которая легко раскрылась при первой же налоговой проверке. В результате российскому предприятию-налогоплательщику были доначислены налоги и был начислен штраф.

На примере этой неудачной аферы наглядно видно, какие приемы международной налоговой оптимизации не работают, и по каким признакам налоговые органы легко распознают наличие умысла на вывод прибыли за границу с целью уклонения от уплаты налогов в России.

Если вы владеете несколькими компаниями-нерезидентами, которые так или иначе участвуют в ваших коммерческих схемах, необходимо четко понимать, какие их действия могут быть квалифицированы как уклонение от уплаты налогов, а какие являются абсолютно законными и не вызывают вопросов у ФНС. Разобраться в этом и проанализировать и устранить возможные налоговые и правовые риски, связанные с вашим транснациональным бизнесом, помогут юристы компании «I.D.E.A. Legal Group». Кроме того, мы готовы оказать поддержку в открытии и сопровождении новых компаний в иностранных юрисдикциях.